Un arrêt récent rendu dans le cadre de la problématique de l’entraide administrative internationale en matière fiscale par la Cour de justice de l’Union européenne le 16 mai 2017, « Berlioz » est remarquable pour plusieurs raisons. Cet arrêt précise l’interprétation qu’il y a lieu de réserver à la notion de droit à un procès équitable. Il s’agit par ailleurs d’une démonstration de l’effet concret et pratique de l’autorité du droit de l’Union européenne (« Bruxelles ») de plus en plus tentaculaire sur les affaires luxembourgeoises.
Rappelons les faits du dossier. Sur demande du fisc français, le directeur des Contributions avait le 16 mars 2015 adressé à une société luxembourgeoise (Berlioz Investment Fund), une injonction de remettre des documents et informations, avec l’intention de transmettre ceux-ci au fisc français. Le délai accordé à Berlioz était d’à peine plus d’un mois. Les informations demandées étaient très détaillées. En effet il était demandé à Berlioz de fournir un dossier complet d’informations concernant toute son activité et ses infrastructures au Luxembourg, comme par exemple, la surface de ses bureaux, son équipement informatique, son contrat de bail, la liste de ses salariés, les participations de sa société mère, le nom de ses actionnaires, et la valeur comptable de certains titres.
Suite à cette demande, un peu plus d’un mois plus tard, le 21 avril 2015, Berlioz fournit beaucoup d’informations, mais refusa d’indiquer les noms de ses actionnaires en développant des arguments de droit fiscal français, pour conclure que cette information, si elle était fournie, ne pouvait pas avoir d’impact sur la position fiscale française et ne pouvait donc pas être pertinente pour l’établissement de l’impôt en France.
Vingt-quatre heures après ledit courrier de refus partiel motivé de Berlioz, donc le 22 avril 2015, le directeur des Contributions, sans s’attarder sur la motivation du refus, répondit que Berlioz disposait encore d’une semaine pour fournir les informations en question, faute de quoi il infligerait une sanction administrative jusqu’à un montant de 250 000 euros. Un peu plus d’un mois plus tard, donc le 18 mai 2015, le directeur des Contributions ordonna à la société luxembourgeoise de payer une amende de 250 000 euros pour avoir refusé de fournir les coordonnées de ses actionnaires.
Le montant de l’amende invita bien sûr Berlioz à se pourvoir en justice. S’en suit une dispute devant les juridictions administratives luxembourgeoises. Dans le cadre du recours, Berlioz contesta à la fois la sanction administrative, astronomique, et la décision du directeur des Contributions directes d’enjoindre la société luxembourgeoise à fournir les informations en question, dont la légalité était contestée.
Il s’agissait d’explorer la validité et les limites du droit de l’Administration des contributions luxembourgeoise, quand elle agit sur instruction d’un fisc étranger, de pénétrer dans la sphère privée des justiciables, et de demander des informations sous le prétexte (affirmé par le fisc étranger) que ces informations sont « vraisemblablement pertinentes » à l’établissement de l’impôt ou à la lutte contre la fraude fiscale, et si dans un tel scénario, le détenteur des informations pouvait contester ces injonctions en justice.
D’un point de vue de la procédure judiciaire, « Berlioz » commença par un recours en réformation de la décision de l’Administration des contributions devant les juridictions administratives luxembourgeoises. Ce recours fut rejeté, car en effet, la loi l’interdit de façon très claire depuis 2014. Appel fut interjeté. La Cour administrative d’appel, saisie du dossier, choisit de poser une question préjudicielle à la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE), pour vérifier la conformité de la loi luxembourgeoise par rapport aux traités européens.
Dans son jugement du 17 mai 2017, la CJCE a constaté que le droit luxembourgeois était illégal sur plusieurs points. Entre autres, dans sa rédaction actuelle, le droit luxembourgeois viole clairement le principe du droit à un procès équitable. La décision mérite d’être analysée en détail.
Rappelons les tenants et aboutissants de la législation luxembourgeoise. Une loi du 31 mars 2010 approuva plusieurs conventions bilatérales contre la double imposition, et puisque le choix politique de supprimer le secret bancaire avait été inscrit dans lesdites conventions, cette loi de 2010 introduisit en même temps une procédure d’entraide et d’assistance administrative en matière de fiscalité directe afin d’appliquer les règles en question. Ladite loi de 2010 décrit dans quelles conditions et limites l’Administration des contributions luxembourgeoise peut assister une administration fiscale étrangère sur demande. Elle prévoyait bien un recours devant les juridictions administratives, se bornant à raccourcir les délais normalement prévus en matière administrative.
Quelques années plus tard, le législateur luxembourgeois changea ce principe. Par l’article 6(1) de loi du 25 novembre 2014, le législateur a en effet, supprimé la possibilité de tout recours, ce qui était une petite révolution alors que l’on pouvait croire jusqu’alors que le contrôle par les juridictions administratives des décisions administratives ne pouvait connaître aucune exception, étant corollaire de la notion d’État de droit. Il faut savoir que les règles luxembourgeoises sont les mêmes pour les demandes administratives provenant de tous les pays, inclusivement des pays qui ne sont pas membres de l’Union européenne. Selon la loi de 2014, si par exemple, le fisc d’un État étranger avec lequel le Luxembourg a une convention de double imposition (donc bien sûr un pays comme la France, mais aussi par exemple, des pays comme la Russie, la Chine ou encore le Qatar) demande à l’administration fiscale luxembourgeoise de procéder à une pêche d’informations auprès d’une société ou d’une personne physique luxembourgeoise, et que l’administration y fait droit, dans ce scénario, la personne visée n’a selon la loi de 2014, aucun moyen de se défendre ou de faire contrôler la légalité de cette demande ou de la démarche de l’administration fiscale luxembourgeoise.
Le justiciable n’est pas non plus protégé par la législation sur la protection des données. Pour la loi du 2 août 2002 relative à la protection des données, et le Règlement (UE) 2016/679 du 27 avril 2016, dont l’adaptation au droit luxembourgeois fait actuellement l’objet du projet de loi n° 5554, la fiscalité est un des « motifs importants d’intérêt public », qui permettent jusqu’à une certaine limite de déroger aux règles de protection des données à caractère personnel.
Le projet de loi n° 6680 ayant abouti sur la loi du 25 novembre 2014 a fait l’objet de vifs débats à la Chambre des députés. Dans son intervention à la Chambre des députés du 4 novembre 2014, le ministre de la Justice affirmait que les moyens de défense des contribuables étaient en réalité préservés, ces derniers n’ayant qu’à se pourvoir devant qui de droit, dans l’État d’origine de la demande d’informations. Le fait que quand il ordonne la production d’informations, le directeur des contributions est à la fois juge et partie (puisque le directeur émet d’abord une injonction de fournir les informations, ensuite une amende), était selon le ministre de la Justice, également un faux problème, puisqu’un recours était possible contre une éventuelle amende.
Le Conseil d’Etat, à l’époque, dans son avis, se souciait surtout des « accusations et doutes latents quant à la volonté du Luxembourg de coopérer activement et sans restrictions à la mise en place d’un système financier global marqué par la transparence, une moralisation grandissante de la vie des affaires, et la suppression des moyens facilitant l’évasion fiscale ».
Depuis longtemps la jurisprudence de la CJCE admettait que, corollaire de la primauté du droit de l’Union sur le droit national, le respect des droits fondamentaux faisait partie des principes généraux de l’ordre de l’Union qu’il lui appartenait de faire respecter. En témoigne par exemple, C29/69, « Stauder », une jurisprudence qui date du 12 novembre 1969. Ce qui a changé c’est que depuis l’entrée en vigueur du traité du 13 décembre 2007 de Lisbonne, le Traité sur l’Union européenne (article 6) donne explicitement une valeur contraignante à la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne du 7 décembre 2000, codifiant ainsi des règles qui existaient en fait déjà auparavant. La Charte est un ensemble de règles de protection des droits des individus, similaire mais pas identique à la Convention européenne des droits de l’Homme. Parmi ces droits, par exemple la protection du droit de propriété, la protection des données à caractère personnel et le droit à un procès équitable.
L’intérêt pratique de la Charte est que son champ d’application est beaucoup plus large que celui de la Convention européenne des droits de l’Homme, dont le principe du droit à un procès équitable ne s’applique, au vœu de son article 6 §1, qu’aux matières civile et pénale. Voir en ce sens, un arrêt du 12 juillet 2001 « Ferrazzini c. Italie », requête n° 44759/98. À l’inverse, selon l’article 51 de la Charte des droits fondamentaux celle-ci s’applique à l’action d’un État-membre de l’Union chaque fois que celui-ci met en œuvre le droit de l’Union, comme par exemple, en exécutant ses obligations découlant d’une directive ou d’un règlement communautaire. La Charte ne s’applique pas en dehors de telles situations (selon l’arrêt de la CJCE du 26 février 2013, « Fransson Åkerberg », C‑617/10).
La Charte ne s’impose pas seulement au droit fiscal. Au Luxembourg, une grande partie du droit des affaires, tel que le droit bancaire et financier, mais aussi le droit de l’aviation ou de l’énergie, ou par exemple le droit des marchés publics sont fortement imprégnés de droit communautaire. Pour toutes ces matières, la Charte doit être respectée par le Luxembourg et ses institutions.
De l’affaire « Berlioz », plusieurs enseignements peuvent être retenus. D’abord, dès qu’une directive crée des obligations pour le justiciable, et que la loi de transposition de la directive prévoit des sanctions, pécunières par exemple, le législateur luxembourgeois doit prévoir un mécanisme de recours, qui ne peut simplement se limiter à la contestation de la sanction, mais doit porter sur la décision prise par l’administration dans son ensemble, à savoir ici, la demande d’informations. Un administré, tel que Berlioz, peut réclamer la protection contre des interventions de la puissance publique dans sa sphère privée. Il faut un moyen de contrôle de cette intrusion, qui n’est légitime que jusqu’à une certaine limite. La CJCE applique dans ce contexte sa jurisprudence abondante conçue dans le cadre du contrôle de la légalité d’enquêtes de la Commission en matière de droit de la concurrence. L’enjeu est d’actualité mais certainement pas nouveau.
Dans « Berlioz », il était question de la « pertinence vraisemblable » des informations demandées au justiciable dans une procédure d’entraide administrative en matière fiscale. Les accords internationaux prévoient en général que le Luxembourg doit exécuter des demandes d’informations s’il s’agit d’informations « vraisemblablement pertinentes » pour une procédure fiscale dans l’État d’origine de la demande. Il y a donc un critère qualitatif que la demande doit remplir.
Or, le législateur luxembourgeois, en interdisant tout recours contre la demande, empêchait de ce fait que ledit critère soit effectivement appliqué, ou bien que son application puisse être contrôlée. Bien sûr, l’on comprend bien que l’administration fiscale luxembourgeoise ne veuille pas se retrouver « entre le marteau et l’enclume », étant attaquée d’un côté (au niveau politique) par une administration fiscale étrangère (et par des organisations internationales telles que l’OCDE), et de l’autre côté (au niveau procédurier) par le justiciable. L’arrêt de la CJCE prend ce dilemme en compte puisqu’il admet que l’Administration des contributions doit jusqu’à une certaine limite pouvoir faire confiance à l’autorité requérante. Il faut donc une vérification, sous le contrôle des juridictions administratives luxembourgeoises, que les « informations n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable ».
Qui dit procès équitable, dit aussi principe d’égalité des armes. Dans une procédure judiciaire, chacun doit avoir accès aux mêmes pièces, sur base desquelles l’on demande une décision du magistrat. La CJCE condamne un autre élément de la pratique administrative luxembourgeoise : le fait d’interdire l’accès de la personne visée par la demande d’informations à la demande d’information originaire, et l’opacité qui s’en suit. Ici aussi, la CJCE essaye de trouver un compromis, en affirmant que la remise de cette information n’est pas absolument nécessaire s’il y les informations essentielles, à savoir l’identité du contribuable concerné et la finalité fiscale des informations demandées. Par contre, si aux yeux du juge administratif luxembourgeois cette information minimale ne suffit pas pour appréhender le dossier, l’information supplémentaire que le juge demandera à l’administration devra également être remise à la personne visée.
En guise de conclusion, si l’arrêt de la CJCE du 16 mai 2017 est un revers pour le Luxembourg, auquel il s’impose, ce résultat n’ayant été anticipé à l’époque, ni par le gouvernement dans son projet de loi ni par le Conseil d’État dans son avis, cette décision judiciaire devrait fournir aux autorités luxembourgeoises un moyen de contrer les pressions plus ou moins justifiées qu’elles subissent de la part des autres États ou d’organisations internationales, telles que l’OCDE.